Dat een ZZP’er die geen ondernemer is altijd een werknemer is klopt niet

Mijn Blog van 12 juni had als kop ROW? Wat is dat? Een ondergeschoven kind!
Een belangrijke conclusie in dat Blog was dat als voor een ZZP’er het label ‘ondernemer’ te hoog gegrepen is, dat nog niet hoeft te betekenen dat de ZZP’er dus een werknemer is.
De zogenoemde ‘rangorderegeling’ in de Wet Inkomstenbelasting 2001 lijkt te verplichten dat een ZZP’er die geen ondernemer is, als een werknemer moet worden beschouwd.
In dit Blog hoop ik duidelijk te maken dat deze aanname berust op een verkeerde lezing van de desbetreffende wetsbepalingen.
De veronderstelde werking van de ‘rangorderegeling’ zou blijken uit artikel 3.1, lid 2, van de Wet IB 2001 waarvan de tekst luidt als volgt:

Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:
a. de belastbare winst uit onderneming;
b. het belastbare loon;
c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden;

Deze tekst lijkt te suggereren dat als bijvoorbeeld een belastingrechter moet beslissen over de fiscale status van een ZZP’er, hij verplicht is om eerst te beoordelen of iemand ondernemer is. Vindt de belastingrechter dat niet, dan lijkt het erop dat hij vervolgens eerst moet beslissen of dan sprake is van een werknemer. Anders gezegd: als iemand niet voldoende zelfstandig is om een ondernemer te zijn zou het verplicht zijn om te toetsen of die persoon in dienst staat van zijn opdrachtgever.
Het behoeft geen betoog dat die tweede toets al tientallen jaren bijzonder lastig is gebleken in de praktijk. Het is dé oorzaak voor de afschaffing van de VAR, de introductie van de Wet DBA, het ontwerpen van een niet goed hanteerbare webmodule voor juridisch ongeschoolde opdrachtgevers en ook de aanleiding voor nu al zeer omstreden voorstellen voor de Wet VBAR.
Niet alleen in rechterlijke uitspraken maar ook in de praktijk ziet men té vaak dat als het oordeel luidt dat een ZZP’er geen ondernemer is, er niet eens meer wordt onderzocht of die ZZP’er misschien nog wel ROW’er zou kunnen zijn. ‘Geen ondernemer =  dus werknemer” is m.i. echt te kort door de bocht.

Terug naar de rangorderegeling als mijn steen des aanstoots.
In een uitspraak van een Gerechtshof staat – samengevat: 

“vanwege de rangorderegeling is de volgorde van de “bronnen” in box 1, inkomen uit werk en woning: (1) winst uit onderneming, (2) loon uit dienstbetrekking en (3) resultaat uit overige werkzaamheden”. 

Een Rechtbank oordeelde samengevat over de rangorderegeling:

“Gelet op de rangorde …in de Wet IB 2001 zal de rechtbank eerst nagaan of de inkomsten die eiseres geniet uit de verleende zorg in natura worden aangemerkt als winst uit onderneming. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of er sprake is van loon uit dienstbetrekking geen beantwoording meer”.

Omdat de conclusie van deze Rechtbank was dat er sprake was van ondernemerschap was de uitkomst uitspraak technisch correct, maar eigenlijk speelt de rangorderegeling daarbij helemaal geen rol.
Laten we eens goed kijken wat artikel 3.90 Wet IB zegt en niet zegt:

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren …

Deze wettekst zegt slechts dat als wordt vastgesteld dat een verdiend inkomen resultaat overige werkzaamheden oplevert er geen sprake kan zijn van winst of loon. Artikel 3.90 lijkt ten onrechte te suggereren dat voor vaststellen van een resultaat overige werkzaamheden eerst verplicht moet worden getoetst of er geen sprake is van winst of loon uit dienstbetrekking.
Goed beschouwd verplicht de wettekst een andere volgorde van feitenonderzoek in het geheel niet. Als het oordeel na een feitelijk onderzoek door bijvoorbeeld een belastingrechter, om de fiscale status van een belastingplichtige te bepalen, maar spoort met wat artikel 3.90 inhoudelijk beoogt.
Bijvoorbeeld: “Ons oordeel luidt dat in deze casus sprake is van resultaat overige werkzaamheden. Er is geen sprake van winst of loon uit dienstbetrekking”.

Dat er in de Wet IB 2001 in artikel 3.1, lid 2, bij de opsomming van verschillende ‘bronnen’ van inkomen een zekere volgorde wordt aangehouden verbiedt m.i. niet om praktisch te werk te gaan bij het onderzoek van de feiten en omstandigheden die duidelijkheid kunnen geven over de fiscale status van een belastingplichtige.
Een heel praktische en ook heel efficiënte benadering zou zijn: onderzoek eerst of iemand ‘in voldoende mate’ zelfstandig is ten opzichte van de opdrachtgever. Als blijkt dat de desbetreffende belastingplichtige voldoende zelfstandig is maar dat hij/zij geen bedrijf runt als ondernemer in fiscale zin, dan zal een voldoende mate van zelfstandigheid ertoe moeten leiden dat betrokkene dus een ROW’er is.
Blijkt uit dat eerste onderzoek dat sprake is van een onvoldoende mate van zelfstandigheid ten opzichte van een opdrachtgever, dan is sprake van een werknemer. De arbeidsrelatie wordt dan onder andere gekenmerkt door een permanente bevoegdheid tot het geven van ‘werkinhoudelijke instructies’.  

Dat het niet verplicht is om een rangorderegeling aan te houden blijkt m.i. ook uit de tekst van artikel 3.94 Wet IB 2001:

Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

Artikel 3.95 Wet IB 2001 zegt daarna:

Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a en 3.55 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Voor de overeenkomstige toepassing van artikel 3.18, vierde lid, onderdeel d, wordt verstaan onder de winst uit onderneming vóór de ondernemersaftrek..

Dat laatste betekent: ‘ROW-zelfstandigen’ hebben geen recht op zelfstandigenaftrek en ook niet op de MKB-winstvrijstelling

In artikel 3.95 staat iets verderop ook:

Bij de bepaling van het resultaat met betrekking tot een werkzaamheid … zijn de artikelen… ook van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.

Dit wetsartikel bepaalt dat een ROW’er ook verplicht is om op dezelfde manier als een ondernemer een administratie bij te houden waaruit de omzet en gemaakte kosten blijken en dus ook het netto resultaat.

Uit de teksten van artikel 3.90 e.v. Wet IB 2001 blijkt naar mijn mening ook de werkelijke status van resultaat overige werkzaamheden: het gaat om een bron van inkomen die sterk lijkt op winst. De bron ROW ontspringt blijkbaar vlak na de bron van inkomen waar winst uit stroomt.
Resultaat overige werkzaamheden heeft dus volstrekt ten onrechte het imago van slechts wat hap/snap opbrengsten uit schnabbels, beetje klussen, beetje rommelen op marktplaats etc.

Het zij herhaald: er is naar mijn mening geen wettelijke bepaling met een expliciet verbod om het inkomen van een werker als eerste te toetsen of dat werd (of zal worden) verdiend met een voldoende mate van zelfstandigheid. Integendeel: bij gebleken voldoende zelfstandigheid kan geen sprake meer zijn van een gezagsverhouding die kenmerkend is voor een dienstverband. Er is dan sprake van winst uit een onderneming of van resultaat uit overige werkzaamheden.
Als blijkt dat er geen sprake is van voldoende zelfstandigheid is er sprake van loon uit dienstbetrekking.
Die uitkomst is in lijn met de tekst van artikel 3.90: er is dan dus sprake van loon uit dienstbetrekking.   

Conclusies

De ‘rangorderegeling’ belemmert een efficiënte gang van zaken voor het beoordelen van de status van ZZP’ers. Zij kan zelfs leiden tot een onjuiste uitkomst als resultaat overige werkzaamheden niet eens meer wordt getoetst.  
Deze conclusie is misschien ongemakkelijk voor wie gewend is aan de rangorderegeling maar dat mag toch niet aan een veel efficiëntere en meer logische volgorde onderzoek in de weg staan?
Hiervan uitgaande zijn de in de Wet IB 2001 opgenomen bepalingen over resultaat overige
werkzaamheden m.i. dé oplossing voor echt zelfstandige ZZP’ers die geen ondernemer maar ook geen werknemer zijn.
Dat doet recht aan ‘ROW-zelfstandigen’ die weloverwogen geen arbeidsovereenkomst willen aangaan. Dit doet ook recht aan de wens van de wetgever dat ‘ROW-zelfstandigen’ die geen ondernemer zijn,  geen recht hebben op de aan ondernemers voorbehouden wettelijke aftrekposten zoals de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Wel hebben zij recht op aftrek van hun in verband met het werk gemaakte kosten.

ROW is in de praktijk té onbekend en dat maakt ROW onbemind.
Het is echter een ‘gulden middenweg’ voor een belangrijke uitweg uit de ZZP-problematiek die bovendien wettelijk voor het oprapen ligt.

GWBvW, 29 juli (na dit Blog is er tijdelijk een pauze in deze fiscale blogs)
Voor de voorafgaande blogs zie: https://bickz.com/category/fiscaliteit/alles